Vorträge / Veröffentlichungen

Vortrag Immobilien- und Standortgemeinschaften Steuerliche Fragestellungen

von Non-Profit-Organisationen,
wie Immobilien- und Standortgemeinschaften

Vortrag vor dem Netzwerk Innenstadt NRW
am 20.10.2011 in den Räumen der Industrie-
und Handelskammer zu Düsseldorf

Inhaltsverzeichnis:

I. Einleitung

1. Grundsätzliches zur Gemeinnützigkeit

2. Rechtsnormen zur Immobilien- und Standortgemeinschaft

3. ISG-Gesetz in NRW

a) Rechtsform der Immobilien- und Standortgemeinschaft

b) Rechtsform des ISG-Vereins

II. Hauptteil

1. Wirtschaftliche Vereine

2. Idealvereine

3. Steuerrechtliche Behandlung von Idealvereinen

a) Ideeller Tätigkeitsbereich

b) Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb

c) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

4. Zuordnung der Einkünfte zum Tätigkeitsbereich des Vereins

a) Finanzverwaltung: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge

aa) Echte Mitgliedsbeiträge

bb) Unechte Mitgliedsbeiträge

b) Urteil des EuGH vom 21.03.2002

c) Beispiele zur Rechtsprechung

d) Aufteilung der Mitgliedsbeiträge

5. Einzelfälle zur Besteuerung

III. Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements

III. Fazit / Schlussworte

I. Einleitung

Sehr geehrte Damen und Herren,

ich freue mich, dass ich hier in den Räumen der Industrie- und Handelskammer zu Düsseldorf eingeladen wurde, um im Rahmen Ihrer Tagung ("kooperative Stadtentwicklung im Quartier") einen Vortrag zu den steuerlichen Fragestellungen von Non-Profit-Organisationen wie Immobilien- und Standortgemeinschaften zu halten.

1. Grundsätzliches zur Gemeinnützigkeit

Unser gegenwärtiges Leben ist geprägt von den drei Sachbereichen des Staates, der Wirtschaft und der Gesellschaft. Alle drei Lebensbereiche, dienen der Entfaltung des Individuums und dem Wohlergehen der rechtlichen Gemeinschaft.

Der Staat erfüllt seine öffentlichen, nicht übertragbaren Aufgaben vor allem in seiner Verantwortung, den Frieden zu sichern.

Dabei klingt in dem Wort Frieden einmal der Begriff der Umfriedung mit. Das bedeutet, die Abgrenzung des eigenen und der individuellen Freiheit gegenüber störenden Eingriffen des Fremden und des Feindlichen, aber auch der Begriff der Freude, des inneren Zusammenhalts in Zustimmung und Zugehörigkeit. (1)

Je mehr der Einzelne auf Staatsleistungen angewiesen ist - vom Trinkwasser bis zum Spielplatz -, desto mehr werden die Staatsaufgaben zur Freiheitsvorsorge. Die Entwicklung der Staatsaufgaben bewegt sich deshalb zwischen zwei Alternativen:

Ein klassisch-liberales Staatsverständnis sieht den Staat potenziell als Tyrannen, versucht deshalb Staatsaufgaben und staatliche Finanzmacht möglichst zu vermindern, den Staat von Wirtschaft und Gesellschaft strikt zu trennen und die Besteuerung so neutral zu gestalten, dass sie möglichst wenig den eigengesetzlichen Ablauf der wirtschaftlichen und kulturellen Prozesse und ihrer Ergebnisse beeinflusst.

Ist der Staat hingegen eher Sozialstaat, der Wohlstand und Genuss der einzelnen Staatsbürger fördert und als gerecht verteilende Genossenschaft auch gegen mächtige Privatinteressen schützt, so wächst der Staat in die Aufgabe, eine Anstalt öffentlicher Wohlfahrt zu sein hinein. Mit den Aufgaben steigern sich Finanzbedarf und Steuerlasten; die Steuer wird auch zu einem Instrument, um regulierend und verändernd auf Wirtschaft und Gesellschaft einzuwirken. (2)

In dem Dualismus von freiheitsverpflichtendem Staat und freiheitsberichtigter Gesellschaft errichtet das Gemeinnützigkeitsrecht eine Brücke für gemeinwohldienlich eingesetzte private Finanzkraft, die unmittelbar dem gemeinen Nutzen dient und deshalb von Steuerbelastungen ausgenommen wird. (3) Der Gemeinnutzausgleich reicht zurück in die fränkische Zeit.

Damals wurden bestimmte Leistungen im Gemeindienst, insbesondere der kriegerische Schutz des Territoriums durch Reiterdienste, Stadtbefestigung und Frohndienste von Abgaben freigestellt, weil sie als hinreichende und abschließende Leistung für Kaiser oder König anerkannt waren. (4)

Als zum Ausklang des 18. Jahrhunderts der Staat nicht mehr nur Sicherheit und Ordnung gewährte, sondern auch die "Glückseligkeit" der Einzelnen förderte (5) (so Kirchhoff zu seiner Abhandlung zur Gemeinnützigkeit), der Staat sich selbst damit als "Wohlfahrtsstaat" zu verstehen begann, wurden nichtstaatliche Einrichtungen mit gleichartigen Wohltätigkeitsaufträgen dieser Staatsaufgabe zugerechnet und deshalb von der Steuer freigestellt.

Mit dem Gemeinnützigkeitsrecht hat der Staat also ein steuerliches Handlungsinstrument entwickelt, das staatliche Finanzmacht einsetzt, dabei aber dennoch die Freiheit vom Staat achtet: Die Grundrechtsinitiative bleibt gänzlich dem Grundrechtsberechtigten überlassen, ihr Erfolg wird aber durch staatlichen Steuerverzicht wesentlich vermehrt.

Steuerzahlung und gemeinnütziges Handeln sind also zwei gleichrangige Wege, um Gemeinwohl finanziell zu fördern. Bei der Steuerzahlung lässt der Schuldner den Staat teilweise an seinem wirtschaftlichen Erfolg partizipieren.

Bei der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke hingegen widmet sich die Körperschaft ausschließlich der Gemeinwohlverwirklichung, behält aber Finanzmacht und Handlungskompetenz in privater Hand.

Grundsätzlich kann jeder einzelne Bürger einen Beitrag zum Gemeinwohl leisten. Daher könnte man daran denken, allen Steuerpflichtigen (losgelöst von der Rechtspersönlichkeit), die sich für Gemeinwohlzwecke einsetzen, steuerliche Entlastungen zu gewähren. Ein derart weites Konzept der Gemeinnützigkeit sieht sich aber einem entscheidenden Einwand gegenüber:

Individuen müssten zur Sicherung ihrer Existenz immer eigennützig handeln, sie können also von vornherein nur partiell gemeinnützig sein. Das unterscheidet sich von Verbänden und Zweckvermögen, die gegenüber ihren Mitgliedern organisatorisch und vermögensrechtlich verselbstständigt sind und deshalb einem überindividuellen Zweck dienen können.

Will man sicherstellen, dass sich die Steuervergünstigungen wegen Gemeinnützigkeit nur zweckgebunden auswirken, d. h. nicht auch dem privatnützigen Bereich zu Gute kommen, dann ist es sinnvoll, die steuerliche Gemeinwohlförderungen auf Organisationen mit bestimmten Zwecken zu beschränken.

Schauen wir uns aber nun einmal diesen Bereich des Ehrenamtes, ich möchte von sog. Non-Profit-Organisationen sprechen, einmal an.

Dieser Sektor gewinnt zunehmend an Bedeutung. In Deutschland engagierten sich in den letzten 14 Jahren mehr als 23 Millionen Menschen ehrenamtlich.

Da zugleich die gesetzliche Regelungsdichte steigt, entstehen erhöhte Anforderungen für Non-Profit-Organisationen und deren Management, die ein bereichsspezifisches Fachwissen erforderlich machen.

Die Hauptgefahr einer Non-Profit-Organisation ist der Verlust des steuerlichen Privilegs. Dieses latente Risiko muss folglich beherrschbar gemacht werden.

Organisationen und Recht

Das Non-Profit-Recht ist kein eigenständig definiertes Rechtsgebiet, sondern setzt sich aus Vielzahl unterschiedlicher Rechtsmaterien zusammen, die in einer Gesamtschau zusammenwirken und daher in einem Gesamtkontext zu betrachten sind.

Sowohl das Gesellschafts- als auch das Steuerrecht haben wesentlichen Einfluss und müssten bereichsspezifisch für das Non-Profit-Recht konkretisiert werden.

Das Steuerrecht hat in der Regel einen wesentlichen Einfluss auf die Wahl der Rechtsform, steuerrechtliche Privilegien für die Non-Profit-Organisation und deren Mitglieder müssen gesetzlich geregelt werden.

Die Grundregelungen sind der Abgabenordnung (AO) enthalten, wobei spezielle Steuergesetzte ergänzend hinzutreten.

Anknüpfend an dieser Verzahnung gesellschafts- und steuerrechtlicher Vorschriften, ist mit Blick auf die Rechtsform der Non-Profit-Organisation die Besonderheit zu beachten, dass das Gemeinnützigkeitsrecht nur von "Körperschaften" in Anspruch genommen werden kann (§ 51 Abs. 1 Satz 2 AO), wozu Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs. 1 KStG gehören. Folgende Rechtsformen kommen in Betracht, wobei zwischen typischen und atypischen Formen unterschieden werden kann:

Als typische Form gelten der Verein und die Stiftung. Dem Verein haftet nach überwiegendem Verständnis der Bevölkerung eher das Merkmal der Mildtätigkeit an. Eine Vielzahl bürgerschaftlichen Engagements auf kulturellen, sozialen und sportlichem Gebiet wird daher in einem Verein ausgeübt. (6)

Der Gesetzgeber hat speziell für diese Bereiche in den vergangenen Jahren das bürgerschaftliche Engagement stärken wollen und entsprechende Maßnahmen eingeleitet.

Als atypische Formen gelten die GmbH und seltener die Aktiengesellschaft.

2. Rechtsnormen zur Immobilien- und Standortgemeinschaft

Am 10. Juni 2008 unterzeichnete die damalige unter Ministerpräsident Dr. Jürgen Rüttgers geführte Landesregierung Nordrhein-Westfalen das Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften, kurz "ISGG NRW" genannt (7). Dieses Gesetz trat unmittelbar noch am gleichen Tage in Kraft.

Zuvor hatte der Bundesgesetzgeber im Zuge der Novellierung des Baugesetzbuches die Länder ermächtigt, auf der Grundlage des § 171f BauGB (8) für den Erlass von Gesetzen für so genannte "Business Improvement Districts" (BID) zuständig zu sein.

Die Idee zu den BID-Gesetzen stammt aus Nordamerika, wo bereits Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISG) in Form von Business Improvement Districts entwickelt und dort erfolgreich für gewerbliche Flächen wie auch in Wohngebieten angewendet wurden.

Als erstes Flächenland hatte Hessen ein BID-Gesetz ("INGE") verabschiedet, das bereits am 01. Januar 2006 in Kraft getreten ist. Es folgten Bremen und Schleswig-Holstein ("PACT-Gesetz(9)").

3. ISG-Gesetz in NRW

Das nordrhein-westfälische "ISG-Gesetz" weist im Gegensatz zu den übrigen Bundesländern die Besonderheit auf, dass die Immobilien- und Standortgemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet werden kann (§ 2 Abs. 1 ISGG NRW). In der Durchführung der BID-Maßnahme kann sich die ISG eines Aufgabenträgers bedienen, der die vorgesehenen Maßnahmen für sie durchführt. Sie kann dies aber auch selbst übernehmen. Neben Grundeigentümern können auch Gewerbetreibende, Freiberufler und Dritte Mitglieder in der ISG werden, wobei die ISG selbst deren Beiträge und die damit verbundenen Stimmrechte regelt (10).

Diese Tatsache, dass in NRW die Immobilien- und Standortgemeinschaft mit eigener Rechtspersönlichkeit ausgestattet ist, führt in Deutschland immer auch zu einer Besteuerungspflicht, da jede Rechtspersönlichkeit (natürliche oder juristische Person), die über eigene Einnahmen verfügt, zur Besteuerung herangezogen wird.

So ist abhängig von der Rechtsform die Besteuerung unterschiedlich ausgestaltet.

a) Rechtsform der Immobilien- und Standortgemeinschaft

Als mögliche Rechtsformen der ISG kommen neben dem (eingetragenen) Verein als klassische juristischen Person die GmbH oder die Genossenschaft in Betracht, sowie als Gegensatz zu den juristischen Personen die so genannten Personengesellschaften, maßgeblich die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR bzw. BGB-Gesellschaft) sowie die Offene Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft mit ihren jeweils verschiedenen Varianten (GmbH & Co. KG, OHG & Co. KG etc.).

Die Besteuerungspflicht dieser Rechtsformen kann einen Fluch aber auch einen Segen darstellen.

Die mit dem Schreiben des Finanzministerium vom 09. April 2009 gegenüber dem Bauministerium zu steuerrechtlichen Aspekten im Zusammenhang mit Immobilien- und Standortgemeinschaften gemachten Ausführungen sind meines Erachtens äußerst generell gehalten und ohne konkreten Bezug zur tatsächlichen Tätigkeit von ISG´s, so dass dieses Schreiben nicht sehr hilfreich bei der Wahl der Rechtsform ist. (11)

b) Rechtsform des ISG-Vereins

Eine meines Erachtens für die ISG günstigste Variante zur Wahl der Rechtsform ist der eingetragene Verein. Ähnlich wie die GmbH haftet der eingetragene Verein nur mit dem Vereinsvermögen. (12) Im Gegensatz zur BGB-Gesellschaft oder GmbH ist der Verein allerdings vom Bestand seiner Mitglieder unabhängig. (13) Ausscheidende Mitglieder erhalten mit ihrem Ausscheiden aus dem Verein keinen Anspruch auf Auszahlung bereits geleisteter Beiträge oder eines eventuellen Gewinns.

Hinzu tritt, dass dem Verein im deutschen Steuerrecht im Gegensatz zu den Kapitalgesellschaften (GmbH, AG) sowohl nach dem Körperschaftsteuergesetz (§ 8 Abs. 5 KStG) als auch nach dem Gewerbesteuergesetz (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG) ein Freibetrag von jeweils 5.000,00 € zusteht.

Auf die Frage, ob die ISG zugleich aufgrund eines erfolgreichen Antrags auch auf die Anwendung des ISG-Gesetzes und die damit einhergehende Finanzierungsmöglichkeit durch Einnahmen aus der Abgabenfestsetzung Rückgriff nehmen kann, soll es nachfolgend nicht weiter ankommen.

Da es in NRW meines Wissens nach nur in Haltern tatsächlich zur Anwendung der Abgabenfestsetzung nach dem ISG-Gesetz gekommen ist, möchte ich nachfolgend als typische Rechtsform der bereits gegründeten oder noch zu gründenden Immobilien- und Standortgemeinschaften die Besteuerung von Vereinen erläutern und insbesondere auf aktuelle Probleme in diesem Bereich sowie die neueste Rechtsprechung des EuGH hinweisen.

II. Hauptteil

Bei den Vereinen unterscheidet man zwischen dem wirtschaftlichen Verein und dem nichtwirtschaftlichen ideellen Verein, auch als Idealverein bezeichnet.

1. Wirtschaftliche Vereine

Wirtschaftliche Vereine sind von Beginn an auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ausgerichtet und erlangen ihre Rechtsfähigkeit nur durch staatliche Verleihung (z.B. GEMA) von dem jeweiligen Bundesland, in dem der Verein seinen Sitz hat.

2. Idealvereine

Als Idealvereine bezeichnet man einen Verein, dessen Zweck nicht auf einen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne von § 14 AO (14) gerichtet ist.

Unter dem Begriff des Idealvereins fallen also alle uns üblichen Vereine (Schützenvereine, Sportvereine, Kunst- und Kulturvereine, Wissenschafts- und Forschungsvereine, Umweltschutzvereine etc.).

Der Zweck einer Immobilien- und Standortgemeinschaft (ISG) liegt in der Koordination von privaten und öffentlichen Maßnahmen zur Forcierung eines räumlich begrenzten, innerstädtischen Bereichs unter Einbeziehung der Grundeigentümer und Gewerbetreibenden mit dem Ziel, das unmittelbare geschäftliche und städtische Umfeld zu verbessern.

Mithin verfolgt also auch ein ISG-Verein keinen Zweck, der auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist, womit der Idealverein hier maßgeblich ist.

3. Steuerrechtliche Behandlung von Idealvereinen

Wenn es sich bei dem Idealverein um die Verfolgung eines Zwecks handelt, der unter einem der in § 52 Abs. 2 AO aufgelisteten Zwecke zur Förderung der Allgemeinheit fällt, besteht die Möglichkeit, dass der Idealverein zudem noch vom Finanzamt die Anerkennung der Gemeinnützigkeit erhält und zur Entgegennahme von Spenden berechtigt werden kann.

Bei einem solchen gemeinnützigen Idealverein wird in steuerrechtlicher Hinsicht zwischen vier Tätigkeitsbereichen unterschieden,

  1. Ideeller Tätigkeitsbereich
  2. Vermögensverwaltung
  3. Zweckbetrieb
  4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Da in der Auflistung des § 52 Abs. 2 AO die Förderung und Verbesserung des städtischen Umfelds bisher nicht explizit aufgeführt ist, können ISG-Vereine keine gemeinnützige Anerkennung erhalten. Aber auch bei nicht gemeinnützigen Vereinen wird in steuerrechtlicher Hinsicht immerhin noch zwischen zwei Tätigkeitsbereichen (15) unterschieden,

  1. Ideeller Tätigkeitsbereich
  2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

a) Ideeller Tätigkeitsbereich

Der ideelle Tätigkeitsbereich gehört zum satzungsmäßigen Aufgabenbereich eines Vereins. In diesem Tätigkeitsbereich wird ein Teil der Mittel (Mitgliedsbeiträge, Zuwendungen, Erbschaften, Schenkungen, nicht zweckgebundene Zuschüsse etc.) für die satzungsmäßigen Zwecke vereinnahmt und verausgabt. Durch diese Tätigkeit werden keine Einnahmen oder sonstigen wirtschaftlichen Vorteile erzielt, die einer Einkunftsart im Sinne von § 2 Abs. 1 Nr. 1-7 EStG zuzuordnen sind.

Der ideelle Tätigkeitsbereich des Vereins ist daher vergleichbar mit dem Portemonnaie einer Privatperson. Von diesem privaten Tätigkeitsbereich sind alle anderen Tätigkeitsbereiche, in denen Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die einer Einkunftsart zuzuordnen sind, abzugrenzen.

b) Vermögensverwaltung und Zweckbetriebe

Die Tätigkeitsbereiche der Vermögensverwaltung und des Zweckbetriebes findet man nur bei gemeinnützigen Vereinen. Bei der Vermögensverwaltung eines gemeinnützigen Vereins sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte von der Körperschaft- und Gewerbesteuer steuerbefreit. Ebenso sind Einnahmen eines Zweckbetriebes, also eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, der zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke dient, von der Körperschaft- und Gewerbesteuer steuerbefreit. Soweit im Rahmen eines Zweckbetriebes steuerbare Umsätze erzielt werden, können diese umsatzsteuerpflichtig sein und unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7% (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG).

Bei nicht gemeinnützigen Vereinen, wie dem ISG-Verein, sind Einnahmen aus der Vermögensverwaltung oder einem Zweckbetrieb immer Einnahmen im Tätigkeitsbereich steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu erfassen. (16)

c) Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Sowohl bei gemeinnützigen Vereinen als auch bei den ISG-Vereinen sind hingegen Einnahmen aus einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb grundsätzlich (KSt, GewSt, USt) steuerpflichtig. Lediglich bei gemeinnützigen Vereinen gibt es hierbei zusätzlich noch eine Besteuerungsfreigrenze von 35.000,00 € brutto, die bei nicht gemeinnützigen Vereinen entfällt. (17) Aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben können Einkünfte aus den Einkunftsarten Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Tätigkeit erzielt werden. Bei den Einkünften eines ISG-Vereins wird es sich im Regelfall um gewerbliche Einkünfte handeln.

4. Zuordnung der Einkünfte zum Tätigkeitsbereich des Vereins

Für den steuerpflichtigen Verein aber auch für die Finanzverwaltung ist die Zuordnung der Einkünfte zu dem steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich oder zu dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Tätigkeitsbereich zum Teil sehr problematisch. Grundsätzlich sind Zuflüsse in den steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich immer dann gegeben, wenn kein Leistungsaustausch zwischen dem Verein und Dritten gegeben ist. (18)

Diese Problematik der Zuordnung zum nichtsteuerbaren ideellen Bereich und zum steuerbaren wirtschaftlichen Bereich wird insbesondere bei den Einnahmen eines ISG-Vereins aus den Mitgliedsbeiträgen deutlich.

a) Finanzverwaltung: Echte und unechte Mitgliedsbeiträge

Bis zur Entscheidung des EuGH-Urteils vom 21.03.2002 in dem Fall eines niederländischen Kennemer Golf & Country Club wurde sowohl in der Rechtsprechung als auch der Finanzverwaltung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen unterschieden (19). Für Mitgliedsbeiträge enthält § 8 Abs. 5 KStG eine spezielle Gewinnermittlungsvorschrift. Danach bleiben bei Personenvereinigungen Beiträge, die aufgrund der Satzung von den Mitgliedern lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder erhoben werden, außer Ansatz. Personenvereinigungen im Sinne dieser Vorschrift sind rechtsfähige und nicht rechtsfähige Vereine. Dabei spielt die Gemeinnützigkeit keine Rolle. Kapitalgesellschaften, Stiftungen und Betriebe gewerblicher Art fallen nicht unter diese Spezialvorschrift.

Bei der Abgrenzung im Einzelfall kommt es vor allem darauf an, unter welchen Voraussetzung Beiträge von den Mitgliedern, "lediglich in ihrer Eigenschaft als Mitglieder" erhoben werden und wann ein (verdeckter) Leistungsaustausch vorliegt.

aa) Echte Mitgliedsbeiträge

Echte Mitgliedsbeiträge sind in der Satzung / Beitragsordnung des ISG-Vereins nach Art und Höhe zu bestimmen. Sie fließen dem Verein zu, ohne dass er hierfür eine Gegenleistung an das Mitglied erbringt. Es fehlt mithin an einem Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Verein und dem zahlenden Mitglied. Diese Einnahmen sind daher keiner Einkunftsart zuzuordnen und unterfallen damit dem steuerunschädlichen ideellen Tätigkeitsbereich (20).

bb) Unechte Mitgliedsbeiträge

Unechte Mitgliedsbeiträge liegen hingegen vor, wenn das Mitglied des Vereins einen teilweisen oder einen vollen Anspruch auf eine Gegenleistung hat. Mithin liegt ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen dem Verein und dem zahlenden Mitglied vor. Unechte Mitgliedsbeiträge haben Entgeltcharakter und sind dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Unechte Mitgliedsbeiträge sind wegen des Leistungsaustauschverhältnisses nicht nur körperschaft- und gewerbesteuerpflichtig sondern auch umsatzsteuerpflichtig (21).

b) Urteil des EuGH vom 21.03.2002

Mit dem Urteil des EuGH vom 21.03.2002 in dem Fall eines niederländischen Kennemer Golf & Country Club wurde entschieden, dass die Jahresbeiträge der Mitglieder des Sportvereins die Gegenleistung für die von dem Verein erbrachten Dienstleistungen darstellen können, auch wenn diejenigen Mitglieder, die die Einrichtungen des Vereins nicht oder nicht regelmäßig nutzen, verpflichtet sind, ihren Jahresbeitrag zu zahlen. Diese Pauschalzahlungen stellen nicht die Qualifikation der Zahlung als Entgelt für eine bestimmte Dienstleistung in Frage. Nach Auffassung des EuGH ist es ausreichend, wenn ein Verein eine Leistung seinen Mitgliedern dauerhaft zur Verfügung stellt. Daher sei stets zu untersuchen, ob der Verein dem Einzelnen einen individuell, unmittelbar verbrauchbaren Vorteil zuwendet und nicht nur die allgemeinen Interessen des Mitglieds fördert (22).

Das EuGH-Urteil wird in der Rechtsprechung der Finanzgerichte bzw. des BFH und der Literatur überwiegend bereits umgesetzt. Die Finanzverwaltung hingegen ignoriert größtenteils diese Rechtsprechung und hält noch weiter an der Unterscheidung zwischen echten und unechten Mitgliedsbeiträgen fest, was bei der Förderung von nur allgemeinen Interessen der Mitglieder zu unterschiedlichen Ergebnissen führt (23).

c) Beispiele zur Rechtsprechung

Es stellt sich die Frage, welche Leistungen eines ISG-Vereins für das einzelne Mitglied einen individuell, unmittelbar verbrauchbaren Vorteil darstellen. Wird diese Frage bejaht, liegt immer auch eine Körperschaft- und Umsatzsteuerpflicht des Vereins vor. Hierzu einige Beispiele aus der neuen aber auch nach dem EuGH-Urteil weiterhin gültigen alten Rechtsprechung:

  • Eine aus den Mietern und Grundstückseigentümern eines Einkaufszentrums bestehende Werbegemeinschaft (Verein) erbringt gegenüber ihren Mitgliedern körperschaft- und umsatzsteuerbare Leistungen, wenn sie Werbemaßnahmen für das Einkaufszentrum vermittelt oder ausführt und zur Deckung der dabei entstehenden Kosten entsprechend den Laden- bzw. Verkaufsflächen gestaffelte Umlagen von ihren Mitgliedern erhebt. (24)
  • Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung tierischer Veredelungswirtschaft in landwirtschaftlichen Betrieben der Mitglieder durch kostengünstige Beratung und der Durchführung von Gesundheitskontrollen der Tiere sind als einheitliche Leistung dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. (25)
  • Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung von Frauen, die in IT-Berufen arbeiten, durch kostenlose Durchführung von Seminaren, Workshops und Internet-Auftritten sind körperschaftsteuerpflichtige Einnahmen. (26)
  • Die Durchführung von Waldkalkungen eines Vereins von Waldbesitzern auf den Flächen der Mitglieder ohne Zahlung eines gesonderten, individuellen Entgelts führt zur Besteuerung der Mitgliedsbeiträge als körperschaft- und umsatzsteuerpflichtige Einnahmen. (27)
  • Mitgliedsbeiträge eines Vereins zur Förderung der regionalen und nationalen Entwicklung der touristischen Internetwirtschaft durch Werbeleistungen und Erstellung von Marktstudien sind Gegenleistungen für erbrachte Dienstleistungen an die Mitglieder in ihrer Gesamtheit und körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig. (28)
  • Bei einem eingetragenen Verein mit dem Zweck der Datenklassifikation zur Vereinfachung des Datentransfers zwischen Handelspartnern besteht der Leistungsaustausch mit seinen Mitgliedern in der Schaffung einer gemeinsamen Entwicklungsplattform und Überlassung der entwickelten Standards zur unmittelbaren Anwendung im Unternehmen des Mitglieds. (29)
  • Leistungen eines Vereins zur Verteilung von Informationsmaterial über das Produkt TP an Goldschmiede und Juweliere, sowie Anzeigenschaltung und Verkaufsveranstaltungen zur Absatzverbesserung des Produkts TP dienen dem konkreten Individualinteresse der Mitglieder des Vereins. (30)
  • Die Gewährung und Vermittlung eines besonderen Versicherungsschutzes an die Mitglieder des Vereins beinhaltet eine pauschalierte Gegenleistung; die Mitgliedsbeiträge sind partiell dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen (31).

d) Aufteilung der Mitgliedsbeiträge

Es bleibt festzuhalten, dass die Rechtsprechung bei Gegenleistungen des Vereins an seine Mitglieder die Mitgliedsbeiträge der Körperschaft- und Umsatzsteuer unterwirft. Wenn jedoch hingegen der Verein mit Hilfe der Mitgliedsbeiträge auch allgemeine Interessen fördert, werden die Mitgliedsbeiträge ggf. im Wege der Schätzung aufgeteilt in steuerunschädliche und steuerschädliche Mitgliedsbeiträge. (32)

Für verschiedene Vereine sehen die Körperschaftsteuerrichtlinien (33) Maßstäbe für eine Aufteilung in echte und unechte Mitgliedsbeiträge vor. Bei Haus- und Grundbesitzvereinen, welche hier mit den ISG-Vereinen zumindest bezüglich des Mitgliederbestandes teilweise vergleichbar sind, werden 20 v.H. der Mitgliedsbeiträge als steuerpflichtiges Leistungsentgelt angesehen. Der überwiegende Teil der Mitgliedsbeiträge wird hingegen dem nicht steuerbaren ideellen Tätigkeitsbereich zugeordnet.

5. Einzelfälle zur Besteuerung

In einem aktuell von mir vor dem Finanzgericht Münster geführten Prozess gegen eine Körperschaftsteuerbescheid zu einem ISG-Verein ging es um die Frage, ob die vom ISG-Verein erhobenen Mitgliedsbeiträge der Körperschaftsteuerpflicht zu unterwerfen sind.

Die Finanzverwaltung hatte zuvor durch Erlass entsprechender Steuerbescheide sämtliche Mitgliedsbeiträge zu 100 % der Körperschaft- und Umsatzsteuer unterworfen. Nach ihrer Auffassung fördert ein ISG-Verein die Belange der Haus-, Wohnungs- und Grundeigentümer sowie der Unternehmer des Vereinsgebiets. Die Mitgliedsbeiträge werden abhängig von den Leistungen des ISG-Vereins zur Förderung des Vereinsgebiets erhoben, womit ein unmittelbarer Leistungsaustausch gegeben sei.

In der Sache selbst wurde leider nicht entschieden, da die Finanzverwaltung auch unter Aufrechterhaltung ihrer Auffassung wegen eines nicht beachteten Verlustrücktrags zur Änderung des angegriffenen Körperschaftsteuerbescheides verpflichtet war.

Die Richter des Finanzgerichts Münster gaben aber in einer vorläufigen Einschätzung zu erkennen, dass eine Aufteilung der Mitgliedsbeiträge (20-40 % steuerpflichtig) zu erfolgen habe, da bezogen auf bestimmte vom ISG-Verein verfolgte Projekte, die ausschließlich den öffentlichen Raum beträfen, kein Leistungsaustausch vorhanden sei.

Nachfolgend möchte ich einmal aufzeigen, welche Projekte des mir bekannten, sagen wir mal "typischen ISG-Verein", der (noch) nicht unter das ISG-Gesetz fällt, dem steuerunschädlichen ideellen bzw. steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen sind:

  • Projekt zur Verbesserung des Stadtquartiers durch Aufstellung neuer Beleuchtungselemente (Straßenlaternen) im öffentlichen Raum, wobei die Geldmittel zum Teil durch Mitgliedbeiträge, überwiegend aber durch Zuschüsse der Stadt aufgebracht werden.
    • Aufstellung neuer Beleuchtungselemente auf der Straße sind keine Gegenleistungen an die Mitglieder des Vereins.
    • Aber der Zuschuss der Stadt ist körper- und umsatzsteuerpflichtig, da der Verein gegenüber der Stadt eine Gegenleistung erbringt (Bauträger der Stadt).
  • Weihnachtsbeleuchtung die durch den Verein bezahlt und aufgestellt wird, ohne ein gesondertes Entgelt von den Mitgliedern zu fordern.
    • wegen der Werbewirksamkeit der Weihnachtsbeleuchtung wird nach dem EuGH-Urteil ein individuell, konkret verbrauchbarer Vorteil des Mitglieds bejaht werden müssen, sofern dieses an dem Ort der Weihnachtsbeleuchtung ein Ladenlokal o.ä. betreibt. Der Mitgliedsbeitrag dieses Mitgliedes wird im Schätzungswege aufgeteilt und der Körper- und Umsatzsteuer unterworfen.
  • Glühweinstand oder Pommesbude, die vom Verein betrieben werden.
    • Keine Besteuerung der Mitgliedsbeiträge, sofern Glühwein oder Pommes nicht unentgeltlich an Mitglieder zur Verfügung gestellt werden (Ausnahme Vereinsfest).
    • Der Verkauf von Glühwein und Pommes an Dritte oder Mitglieder ist körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig, da der Verein eine Gegenleistung an den Konsumenten erbringt.
  • Sommerfeste, Weihnachtsfeiern und ähnliche Anlässe des Vereins
    • Grundsätzlich sind Einnahmen aus geselligen Veranstaltungen dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen. Werden derartige Festivitäten ohne Entgelt, aber verbunden mit verhältnismäßigen Ausgaben (40,00 € pro Mitglied/Jahr) für alle Vereinsmitglieder durchgeführt, sind die Ausgaben dem ideellen Bereich zuzuordnen, da sie der Mitgliederpflege und/oder Mitgliederwerbung dienen. (34)
  • Sponsoring
    • Sponsoring ist immer dann gegeben, wenn der Unternehmer dem Verein Geld oder geldwerte Vorteile zur Verfügung stellt. Im Vordergrund des Sponsors stehen dabei meist eigene unternehmensbezogene Ziele der Werbung oder Öffentlichkeitsarbeit.
    • Alle Leistungen des gesponserten Vereins gegen Entgelt an den Sponsor sind grundsätzlich körperschaft- und umsatzsteuerpflichtig (Steuersatz 19 v.H.).
    • Einnahmen aus Sponsoring können nur dann nicht körperschaftssteuerbare Einnahmen der Vermögensverwaltung / Zweckbetrieb darstellen, wenn der Verein an den Werbemaßnahmen nicht aktiv mitwirkt, also der Sponsor keine Gegenleistung erhält. (35) Bereits eine sogenannte Duldungsleistung durch Hervorhebung des Namens, Emblems oder Firmenlogos des Sponsors auf Vereinsmitteilungen / Veranstaltungen oder ein Internetlink etc. wirkt steuerschädlich. Bei nicht gemeinnützigen Vereinen sind Sponsoring-Einnahmen mangels Vorliegen einer steuerunschädlichen Vermögensverwaltung stets dem steuerschädlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Diese Auflistung könnte man jetzt für weitere Maßnahmen wie die Verteilung von Werbegeschenken, Beratungen, Straßenfeste, Planung von einheitlicher Fassadengestaltung, Kunstveranstaltungen im öffentlichen Raum und ähnliches fortführen. Dabei wird es nicht immer gelingen, eine klare und verlässliche Aussage hinsichtlich der Besteuerung zu treffen, da dies auch vom jeweiligen Einzelfall abhängt.

III. Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements

Einen Meilenstein konnte der Gesetzgeber mit dem "Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements" im Jahre 2007 setzen. Das Gesetz wurde von dem Leitbild getragen, dass eine aktive Beteiligung von Bürgerinnen und Bürgern am öffentlichen Leben wesentliches Merkmal einer lebendigen Demokratie ist und Menschen mit ihrem Engagement die Bindekraft der Gesellschaft prägen. (36)

Das Ziel war eine Verbesserung spezieller steuerrechtlicher Rahmenbedingen und enthielt das Postulat "Zivilgesellschaft stärken - bürgerschaftliches Engagement fördern".

Zu dieser Verbesserung gehörte eine umfassende Reform des Spendenrechts, das einfacher, übersichtlicher und praktikabler ausgestaltet werden sollte.

Zu den signifikanten Änderungen zählten

a) Änderung des Gemeinnützigkeitsrechts in der Abgabenordnung

In der Abgabenordnung wurde der Katalog des § 52 erheblich erweitert und zählt seitdem abschließend die gemeinnützigen Zwecke auf. Insbesondere sind die Förderung des öffentlichen Gesundheitswesens, sowie die öffentliche Gesundheitspflege als gemeinnütziger Zweck in die Abgabenordnung aufgenommen worden.

Eine weitere Änderung betraf die nunmehr unschädliche Überlassung von Personal und Räumlichkeiten durch steuerbegünstigte Zwecke an Körperschaften des öffentlichen Rechts.

Des Weiteren wurden die Besteuerungsgrenzen für den Gewinn einer steuerbegünstigten, gemeinnützigen Non-Profit-Organisation auf 35.000,00 € ebenso angehoben, wie die Grenze, bis zu der sportliche Veranstaltungen zweckbetrieben und damit steuerbegünstigt sind.

b) Weitere Änderungen im Einkommensteuerrecht

Wesentliche Änderungen gab es zudem im Einkommensteuerrecht.

Nach § 3 Nr. 26 EStG wurden drei Gruppen von Tätigkeiten steuerbegünstigt. Dazu zählen nebenberufliche Tätigkeiten als Übungsleiter, Ausbilder und Erzieher. Durch das Gesetz wurde der Übungsleiterfreibetrag für nebenberufliche Tätigkeiten auf 2.100,00 € angehoben. Darüber hinaus sind die Einnahmen nach § 3 Nr. 26 EStG sozialversicherungsfrei.

Durch die Einführung eines neuen § 3 Nr. 26 a EStG wurde zudem der Personenkreis für ehrenamtliche Tätigkeiten erweitert. Die Einnahmen aus solchen Tätigkeiten sind bis zu einem Betrag von 500,00 € im Kalenderjahr steuerfrei.

Auch wurde § 10 b EStG geändert. Diese Vorschrift über den Abzug von Zuwendungen ist für Privatspender wesentlich und stellt einen wichtigen Anreiz für Privatpersonen dar.

Bis zur Gesetzesänderung waren nicht alle gemeinnützigen Zwecke, die nach § 52 AO steuerbegünstigt waren, auch als besonders förderungswürdig und somit zuwendungsbegünstigt im Sinne des § 10 b EStG anerkannt.

Letztlich schafft das Gesetz eine verfahrensrechtliche Vereinfachung, da jetzt bei Zuwendungen bis zu 200,00 € als Zuwendungsnachweis der Bareinzahlungsbeleg oder die Buchungsbestätigung des Finanzamtes genügen.

IV. Fazit / Schlussworte

Das Recht der Non-Profit-Organisation wird im Wesentlichen durch das Steuerrecht bestimmt. Es handelt sich (bisher) nicht um ein eigenständiges kodifiziertes Rechtsgebiet. Es kommt dem Gesetzgeber insoweit weniger auf die steuerlichen Erträge als vielmehr auf die positive Beeinflussung des Steuerpflichtigen zu mehr gesellschaftlichem Engagement an. Insoweit kann bei Spendenabzugsvorschriften von Sozialzwecknormen gesprochen werden (Tippke/Lang, Steuerrecht, Seite 938).

Hiermit möchte ich meinen Vortrag zu der auch für mich recht schwierigen Materie zur Besteuerung der Vereine beenden und Ihnen die Gelegenheit zur gemeinsamen Diskussion bieten.

Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit.

 

Fußnoten

  1. So finden wir es im deutschen Wörterbuch von Jakob und Wilhelm Grimm, Band 4, Ausgabe 1984, Seite 182.
  2. Deutsche steuerjuristische Gesellschaft, Band 26, Gemeinnützigkeit.
  3. Brunner, in deutsche Rechtsgeschichte, Band 2, Berlin 1928 (Nachdruck 1958), Seite 388.
  4. Zeumer, in: Zur Geschichte der Reichssteuern im früheren Mittelalter, Darmstadt, 1955, Seite 23 f.
  5. 5 Kirchhoff a.a.O. Randnummer 176, Deutsche juristische Gesellschaft, Band 26, Gemeinnützigkeit.
  6. Auch in Österreich ist der Verein die beliebteste Rechtsform.
  7. Gesetz über Immobilien- und Standortgemeinschaften (ISGG NRW) v. 10. Juni 2008
  8. Baugesetzbuch, § 171f BauGB: "Nach Maßgabe des Landesrechts können unbeschadet sonstiger Maßnahmen nach diesem Gesetzbuch Gebiete festgelegt werden, in denen in privater Verantwortung standortbezogene Maßnahmen durchgeführt werden, die auf der Grundlage eines mit den städtebaulichen Zielen der Gemeinde abgestimmten Konzepts der Stärkung oder Entwicklung von Bereichen der Innenstädte, Stadtteilzentren, Wohnquartiere und Gewerbezentren sowie von sonstigen für die städtebauliche Entwicklung bedeutsamen Bereiche dienen. Zur Finanzierung der Maßnahmen und gerechten Verteilung des damit verbundenen Aufwands können durch Landesrecht Regelungen getroffen werden."
  9. "PACT", Gesetz über die Einrichtungen von Partnerschaften zur Attraktivierung von City-, Dienstleistungs- und Tourismusbereichen (PACT-Gesetz) vom 13. Juli 2006, Schleswig-Holstein
  10. aus IHK-Merkblatt Mittlerer Niederrhein vom 20.07.2010
  11. Mitteilung des Finanzministeriums NRW mit Schreiben vom 09.04.2009, S 7106-123-V A 4, gegenüber dem Bauministerium NRW, StGB NRW-Mitteilung 322/2009 vom 22.05.2009
  12. § 31 BGB
  13. Palandt, BGB-Kommentar, § 54 Rn. 4
  14. § 14 AO Definition des wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (selbständige, nachhaltige Tätigkeit, Einnahmeerzielung, mehr als nur Vermögensverwaltung, keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich)
  15. Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/6 Rn. 8 und 40/8 Rn. 13
  16. Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/6 Rn. 8 und 40/8 Rn. 13
  17. § 64 Abs. 3 AO; Reuber, Besteuerung der Vereine, 40/8 Rn. 13
  18. Körperschaftsteuerrichtlinie R 42 Abs. 1 S. 2 KStR
  19. EuGH-Urteil vom 21.03.2002, C-174/00, Kennemer Golf & Country Club, Slg. 2002, I-3293: BFH BStBl. II 2009, 397
  20. Reuber, Kommentar, Die Besteuerung der Vereine, 84/11 Rn. 8ff.
  21. Reuber, Kommentar, Die Besteuerung der Vereine, 84/13 Rn.14
  22. EuGH-Urteil vom 21.03.2002, a.a.O.
  23. Richtlinie zum Umsatzsteuerrecht, UStAE 1.4, Abs. 1
  24. BFH-Urteil vom 04.07.1985, Az. V R 107/76, BStBl. II 1986, 153
  25. FG Münster Urteil vom 06.10.2009, 15 K 1318/05 U
  26. FG München, Urteil vom 19.07.2010, 7 K 472/08
  27. BFH-Urteil vom 18.06.2009, V R 77/07
  28. FG München, Urteil vom 26.11.2009, 14 K 4217/06
  29. FG Köln, Urteil vom 11.06.2010, 15 K 1571/07
  30. BFH-Urteil vom 29.10.2008, XI R 59/07
  31. BFH-Urteil vom 28.06.1989, BStBl. 1990, II 550
  32. Körperschaftsteuerrichtlinie R 42 Abs. 3 KStR; Reuber, Besteuerung der Vereine, 84/15 Rn. 23 ff.
  33. Körperschaftsteuerrichtlinien R 42 bis 44 KStR
  34. Reuber, Besteuerung der Vereine, 54/6 Rn. 15
  35. BFH-Urteil vom 07.11.2007, I R 42/06
  36. Bundestagsdrucksache 16/9581, Seite 1 ff.

 


 

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